摘 要：介绍税收效率原则的发展过程，分析税收政策对铁路可持续发展能力的影响，提出按照效率原则构建有利于铁路运输企业发展的税收体制。
关键词：铁路运输企业；税收；效率原则
税收是国家凭借其政权力量强制取得财政收的途径，是行政机关赖以运转的支柱，是提供社会公共物品的重要财力来源。适当的税收原则既可以增加国家提供社会公共物品的能力，又可以实现宏观经济调控的目标，从而保证国民经济持续、稳定、快速和健康发展。铁路基础设施，为国民经济中的其他产业部门发展提供必要的空间位移服务具有较强的社会公共性、外部性特征。按照税收效率原则，铁路运输企业应当实行低税赋以补偿由于其公益性造成的成本支出，铁路税收体制的设计要能够真实地反应铁路运输企业的成本状况，提高铁路更新改造的潜力，增强铁路产业的市场竞争能力，实现铁路基础设施的可持续发展。
1、税收效率原则的发展过程
所谓税收原则，通常足指一个社会治税的指导思想，可以定义为根据社会、经济发展的内在要求确定的税收政策、税收制度和税收管理准则，也可以说是规范化的治税思想，体现了经济发展的客观要求。税收效率原则内在地要求税收体系按照效率最大化的原则进行设计。铁路税收效率原则包括征税过程本身效率和征税对铁路运输企业经济效率影响以及征税对社会经济影响3个方面的内容。征税本身的效率主要是指税收征管体制本身的效率性。
自亚当·斯密以来，税收效率思想经历了3个发展阶段。第1阶段体现在斯密本人提出的平等、确定、便利、最小征收费用四原则中的税收效率思想。这四原则中的后3个原则本质上是指税收制度要简明清晰，管理和执行费用要尽量节省。第2阶段是建立在福利经济学基础上的税收效率思想。福利经济学主张最适度地配置社会生产资源，使国民收入和社会经济福利达到最大化。因此，判断税收是否有效率，不仅要看征收费用是否最省，纳税人付出的是否等于国家财政收入，而且还要看税收作用的结果是否增加社会福利，只有增加社会福利的税收才足最有效率的。第3阶段是建立在凯恩斯主义基础上，以实现宏观经济均衡为目标的税收效率思想。凯恩斯主义认为，判断税收是否有效率必须着眼于宏观经济是否均衡，即应该通过税收杠杆调节投资和消费，实现宏观经济的均衡。可以看出，税收效率原则概括了税收自身效率、经济主体经济效率和社会宏观经济整体效率3个方面的内容，充分体现了税收要实现微观、中观和宏观经济效率的思想。
具体到铁路产业，税收效率原则就体现为税制设计既要保持铁路运输企业的可持续发展能力，又要保持各种稀缺资源在铁路产业和国民经济其他部门之间的合理配置。征税对铁路运输企业和社会经济效率的影响主要表现在征税必须有利于促进经济效率的提高，也就是有效地发挥税收的经济调节功能。但税收作为一种重要的再分配工具，既可以在促进资源配置合理化、刺激经济增长等方面发挥重要作用，也可能扭曲资源配置格局，阻碍铁路产业的健康发展。
目前，我国的税收分为流转税、所得税、财产税、行为税和资源税5大类。迄今为止，铁路运输企业需缴纳营业税、增值税、消费税、企业所得税、城建税和教育费附加等10余种税收。按照税收效率原则，铁路运输企业实行消费型增值税，并根据国民经济和运输市场环境适当运用加速折旧法，有利于保持铁路运输企业良好的财务状况，提高市场占有份额，提高经济效率，最终有利于减轻国家财政支出负担，增加铁路运输企业的税收贡献。
2、税收政策对铁路产业可持续发展能力的影响
迄今为止，我国铁路改革主要经历了4个阶段：放权让利的改革起步阶段(1978—1985年)，铁路“大包干”阶段(1986—1990年)，承包制的持续阶段(1991—1992年)，现代企业制度试点与改革深化阶段(1993年至今)。伴随铁路4个阶段的改革，国家对铁路行业的税收政策在不同阶段体现出不同的特点。
放权让利的改革起步阶段(1978—1985年)。从1978—1985年8年间，铁路运输部门的改革处于“放权让利的改革起步阶段”，在国家与铁路的利税分配关系上先后实行了3种不同的经济核算制：企业基金制、利润留成制和税后利润递增包干，每种形式只实行了两三年的时间，变更频繁。1978—1982年，国家实行“工商统一税”，铁路运输实现的利润，除了按照企业基金制或利润留成制提取一部分留利外，其余全部上缴国家；1983—1985午，“利改税”后工商税改为营业税，铁路实行“税后利润递增包干”，铁路运输部门除了向国家上缴营业税和所得税外，还要以一定的利润基数每年向国家递增上缴。
在这阶段，尽管铁路留利和铁路自主权不断扩大，但是国家和铁路之间的关系没有实质性的改变，铁路上缴国家利税，基本建设投资大部分由国家财政拨款，铁路的经营成果与铁路建设的发展互不挂钩。一方面，铁路把积累的绝大部分，以利税的形式上缴国家，譬如在实行税后利润递增包干的1985年，铁路把实现利润的85％左右上缴国家，铁路剩余的少量资金除了用于职工福利和奖励外，可用于技术改造的资金很少。另一方面，铁路所需的建设资金由国家财政下拨，超支包补，铁路的经营状况与铁路的发展建设不发生直接联系。这种在投资上实报实销的财政管理体制既不能正确处理投入与产出的关系，也不利于正确处理国家与铁路的关系。
铁路“大包干”阶段(1986—1990年)。国务院于1986年3月批准了国家计委、国家经委、财政部、中国人民银行、铁道部5个部门联合提出的《关于铁道部实行经济承包责任制的方案》。按该方案铁道部自1986年开始实行“投入产出、以路建路”的经济承包责任制。这种“包投入、包产出、包以路建路”的经济承包责任制，简称“大包干”。“大包干”的实行，使铁路迈出了由国有国营向国有路营转变的第一步。“大包干”方案对铁路与国家的经济关系作了具体规定，一方面足对国家的承包，另一方面是国家对铁道部承包的支持和保证条件。铁道部对国家的承包内容主要有：包运输任务，包机车车辆生产任务，包铁路建设规模和形成运输能力，包基本建设投资和机车车辆购置费，包缴纳税款；保证严格遵守财经纪律，接受国家的财政监督。以上“五包”加“一保”统称“六包”，这“六包”从1986年开始实行，5年不变。同时，国家也在统配物资、营业税、银行贷款、铁路运价、基本折旧率和大修折旧率、工资含量包干等六个方面给予支持和优惠。
在“七五”大包干期间，铁路应交的所得税和税后递增利润留给铁路作为建设基金，不再上缴国家利润；铁路运输企业除了一些优惠和减免，只向国家缴纳营业税、城建税和教育费附加3种税费，税率总和为3.3%，随着铁路客货运输收入的增加，3种税额也随之迅速增加。“大包干”的实行，一方面加强了国家对铁路运输业的经济调控和产业主导；另一方面，铁路以自身的利润顶拨建设资金，约束“硬化”，没有“外援”，强化了铁路的自我积累机制，铁路为完成承包任务，必然加强成本管理，提高投资效率，投入与产出的全挂钩，增强了铁路的自我约束机制。自此，铁路开始走上了自主经营、自负盈亏、自我发展和自我约束的道路。
承包制的持续阶段(1991—1992年)和现代企业制度试点与改革深化阶段(1993年至今)基本延续并继承了以前的税种，且一个不容忽视的趋势足，1994年税制改革后，铁路“大包干”赋予的各项税收优惠陆续取消，税种增多，税基变厚，铁路的经营状况和发展能力受到了很大的影响。实际上，铁路属于网络型基础产业，其资本有机构成较高，企业外购固定资产所含的税款得不到抵扣，设备投资越多，不能扣除的税金就越大，税赋负担就越不合理，客观上抑制了铁路投资，阻碍了设备技术改造。
3、按照效率原则构建有利于铁路运输企业发展的税收体制
铁路运输业税制设计要在税收法律法规许可的范围内，通过对生产活动、经营活动和财务活动合理的税收制度安排，以规避和减轻铁路运输企业的税收负担，补偿铁路的公益性支出，增强铁路运输企业的自生能力，使铁路产业能够积累铁路基本建设、更新改造和大修理所必需的资金，促进资源的优化配置和国民经济的协调发展。
3.1 铁路运输企业税制设计应具有效率性
铁路运输企业的税制设计必须限制在国家税收法律法规许可的范围内，具有合法性基础，同时还需要具有灵活性，特别是要具有效率性。例如，随着我国加入WTO，铁路建设基金将于2005年取消，这就需要利用包括税收政策在内的公共政策筹集铁路投资和偿还债务所必需的资金，否则，铁路产业最终会丧失扩大再生产的能力，陷入严重的债务危机，成为国家沉重的财政负担。
3.2 铁路运输企业税制设计应符合铁路简单和扩大再生产的需要
铁路产业具有沉没成本高，一次性投资巨大的特征，其价值是在一个很长的周期内通过生产运输产品实现价值转移的。铁路产业的这种特性要求税制设计必须能够满足铁路产业的简单再生产和扩大再生产的客观需要。然而，目前铁路产业税种增多，税基变厚，涉及的税种有营业税、增值税、消费税、企业所得税、喊市维护建设税、车船使用税、印花既和契税等，增大了企业负担。同时，陕路运输企业在承担大量税费的基础上，还承担了大量的政策性负担，这些都需要通过税制设计来予以补偿。
3.3 铁路运输企业的税制设计应考虑铁路的公益性
铁路的基础设施——路网是一种准公共物品，在路网容量达到临界点之前，增量成本或边际成本近似为零。一旦客货流量突破了这个阈值，则拥挤成本、边际成本将呈加速增加的态势。从经济学意义上来讲，铁路无疑是一种典型的准公共物品或俱乐部物品。既然足一种俱乐部物品，铁路就具有了或正的或负的外部性，特别是公益性的正外部性。它们包括但不限于消费的增加和生活水平的提高；收入效应和增加就业机会；拉动经济增长，优化产业结构；交通运输时间价值、运输成本的节约等等。铁路的公益性对铁路的运输价格、运输成本、运输投资、运输收益都产生了不可估量的影响，也对区域经济和国民经济的发展产生了重要影响，铁路运输企业税收体制的设计必须考虑铁路产业的公益性特征。
统计资料表明，2001年铁路运输企业承担的公益性运输情况是，支农物资运输年少收10亿元；军用物资运输年少收3.6亿元；军运客运年少收0.4亿元；学生、伤残军人半价运输年少收10亿元；市郊旅客运输年亏损2.8亿元；铁路支线亏损8.7亿元；公益性铁路以及抢险救灾物资的运输支出等，合计约40亿元。考虑到铁路运输对沿线土地开发、增强民族团结等方面的公益性，铁路运输企业少收入或承担的成本支出数字将会更大。因此，按照税收效率原则，铁路运输企业需要通过税收体制对公益性运输支出进行补偿，考虑到铁路产业在国民经济中的特殊作用和地位，铁路税制设计要体现支持铁路跨越式发展，为铁路投资、建设和经营提供必要税收政策支持的效率思想。
3.4 灵活的折旧政策和消费型增值税是提高铁路运输企业市场竞争力的需要
加速折旧政策和消费型增值税是提高铁路运输企业市场竞争力的重要手段。加速折旧会间接地给予铁路运输企业以减税的好处，从而降低了投资风险，稳定了投资收益预期，鼓励了投资活动。同时，铁路运输企业的税制设计应从生产型增值税转向消费型增值税，消费型增值税鼓励企业利用科技手段捉高经济效率和效益。铁路运输企业的固定资产在资产构成中占的比例较大，实行消费型增值税，允许一次抵扣购进固定资产所支付的进项税额，这样使企业有能力及时进行更新改造，利用现代化的设备创造更大利润，从而为铁路跨越式发展奠定坚实的税制基础。
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